20.07.2015

Nullità dell’avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine assegnato con richiesta di chiarimenti. Legittimità costituzionale

Nota a sentenza Corte Costituzionale del 07/07/2015 n. 132.

Con la sentenza n. 132/2015 la Corte ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Cassazione, adita dalla soccombente Agenzia delle Entrate, con riguardo all’art. 37-bis, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (“Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”), nella parte in cui sanziona con la nullità l’avviso di accertamento che sia stato emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal ricevimento, da parte del contribuente, della richiesta di chiarimenti.
Il giudizio trae origine da un processo verbale di constatazione con il quale l’Agenzia delle Entrate ha sottoposto a tassazione talune somme dedotte a titolo di perdita – generata dalla cessione di crediti – in quanto operazione elusiva, ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, verbale annullato dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, in riforma integrale della sentenza di primo grado.
Ad avviso della rimettente, la norma censurata sarebbe in contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione. Rispetto al primo, per disparità di trattamento, perché solo la norma in esame prevederebbe forme di contraddittorio preventivo con il contribuente da osservare a pena di nullità e ciò in contrasto con il diritto vivente che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto e con altre disposizioni circa l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria di negozi elusivi, come l’art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro), in relazione alle quali la legge non prevede analoga sanzione.
Rispetto al secondo, per violazione del principio che impone a tutti l’adempimento delle obbligazioni tributarie, giacché fa dipendere la nullità dell’avviso di accertamento da un mero vizio di forma del contraddittorio, il quale deve avere invece carattere di effettività sostanziale e non formalistico.
Ebbene la Corte, nel dichiarare non fondata la questione prospettata, ha evidenziato che la nullità dell’avviso di accertamento per inosservanza del termine dilatorio prescritto dalla norma denunciata è espressione del generale principio di partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento.
Il rispetto del termine dilatorio assolve allo scopo:
– di rendere effettivo il principio del contraddittorio e trova, dunque, ragione in una divergenza dal modello normativo che, lungi dall’essere qualificabile come meramente formale o innocua, è invece di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela dei diritti del contribuente della previsione presidiata dalla sanzione della nullità, in particolare in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere dell’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate;
– di consentire che l’avviso di accertamento sia «specificamente motivato» dall’ufficio tributario, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, come prescrive, sempre a pena di nullità, il comma 5 dello stesso art. 37-bis.
Ad una diversa conclusione, peraltro, non possono condurre i termini di confronto prospettati dalla rimettente, in particolare, quello del principio generale antielusivo, il quale non impedisce affatto, con riguardo alle fattispecie non riconducibili all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che debba essere instaurato il previo contraddittorio fra l’amministrazione finanziaria e il contribuente, né esclude che il vizio del contraddittorio conseguente alla violazione del termine produca la nullità dell’atto impositivo.

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