16.11.2015

Il D. lgs. 158/2015 ed il “nuovo sistema sanzionatorio dei reati tributari” in vigore dal 22 ottobre 2015

Nell’ambito del quadro di riforma tributaria e di conseguente razionalizzazione del sistema fiscale avviato con la legge delega n. 23 del 2014, il Governo con il decreto legislativo n. 158/2015 rivisita la materia anche sotto il profilo del sistema sanzionatorio penale.
Lo scopo perseguito è stato quello di marcare in modo netto, in termini di risposta sanzionatoria, la distinzione tra i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa, dalle condotte prive dei connotati di fraudolenza in senso oggettivo. L’adozione di tale criterio sostanziale si è tradotto in concreto:

– da un lato, in un intervento di “depenalizzazione” di molte fattispecie attuato anche attraverso l’innalzamento delle soglie di punibilità;

– dall’altro, nell’introduzione di norme che, talvolta, inaspriscono le pene edittali, e tal’altre estendono sia da un punto di vista soggettivo che oggettivo l’ambito di applicabilità dei precetti.

Appare preliminare rispetto alla trattazione delle novità introdotte in materia sanzionatoria (Titolo I), evidenziare come il decreto n. 158/2015 intervenga anche sotto il profilo definitorio modificando ed integrando l’articolo 1 del decreto legislativo 74/2000, in particolare, per quanto attiene:

– la definizione di “elementi attivi e passivi” contenuta nella lettera b) che ora include, accanto alle componenti che incidono sulla determinazione dell’imponibile, l’ulteriore elemento delle “componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta”, come ad esempio i crediti di imposta o le ritenute. In questo modo si è chiarito che i comportamenti fraudolenti possono avere ad oggetto tanto le une quanto le altre;

– la definizione di “dichiarazione” di cui alla lettera c) che ora è stata integrata anche con le dichiarazioni, nei casi previsti dalla legge, dei sostituti d’imposta, le quali vanno dunque ad aggiungersi a quelle presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società;

– la definizione di “imposta evasa”, prevista alla lettera f), rispetto alla quale si è precisato come tale debba ritenersi la differenza tra l’imposta in concreto dovuta e quella dichiarata o, al più, l’intera imposta dovuta in caso di omessa dichiarazione, non invece l’imposta teorica evasa e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti ed utilizzabili;

Il decreto, infine, introduce nell’ambito dell’art. 1 della L. 74/2000 due nuovi definizioni ovvero quelle di:

– “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” di cui alla lettera g-bis) da intendersi riferita a tutte le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte, ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti;

-“mezzi fraudolenti” di cui alla lettera g-ter) che si riferisce a tutte quelle condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.

Ciò premesso, per quanto attiene alle singole fattispecie incriminatrici si rappresenta quanto segue.

Dichiarazione fraudolenta.  Il reato in esame è articolato in due diverse fattispecie: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
Per quel che riguarda la prima, il decreto è intervenuto in maniera essenziale, limitandosi ad eliminare la l’aggettivo “annuali” riferito alle dichiarazioni così creando l’effetto di ampliare il novero delle dichiarazioni poste alla base della condotta criminosa. Quanto invece alla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, la riforma ne ha dilatato i confini applicativi da un punto di vista sia soggettivo che oggettivo. Quanto ai “soggetti”, essa cessa di essere un reato proprio dei “contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili” e diviene reato ascrivibile a chiunque sia tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi o ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Per quanto riguarda “l’oggetto” invece, la dichiarazione deve ora essere falsificata alternativamente attraverso operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente (così come definite dal nuovo articolo 1 lett. g-bis)), ovvero con la presentazione di documenti falsi o l’utilizzo di altri mezzi fraudolenti (così come definiti dall’art. 1 lett. g-ter)). Entrambe le condotte sono considerate avere effettivamente natura fraudolenta allorché siano idonee ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.

Da ultimo, si segnala che solo per la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici il legislatore è intervenuto a:

– riformare le soglie di punibilità innalzando il limite per l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, il quale è oggi pari a euro 1.500.000;

– introdurre la soglia relativa all’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, pari al cinque per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a euro 30.000.

Dichiarazione infedele. All’articolo 4 del D. lgs. 74/2000 sono stati aggiunti due nuovi commi che prevedono : il comma 1-bis che ai fini della configurabilità del delitto di dichiarazione infedele, non si debba tenere conto a) della non corretta classificazione b) della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio o in altra documentazione rilevante ai fini fiscali c) della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza d) della non inerenza e della non deducibilità di elementi passivi reali.
Invece, il nuovo comma 1-ter prevede che non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette e che degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste per la dichiarazione infedele. Inoltre, la parola “fittizi”, riferita agli “elementi passivi”, è sostituita con la parola “inesistenti”.
In tale quadro sono state, altresì, modificate le soglie di punibilità, sia per l’ammontare della imposta evasa, che è aumentata da euro 50.000 a 150.000, sia per quella del valore degli elementi attivi sottratti all’imposizione, elevata da 2 a 3 milioni di euro.

Omessa dichiarazione- Omesso Versamento. Il reato di omissione della dichiarazione è stato modificato sotto il triplice profilo della condotta, della soglia di punibilità e della pena. Riguardo al primo aspetto, la rilevanza penale dell’omissione non riguarda più solo le dichiarazioni dei redditi e le dichiarazioni IVA, ma anche quelle di sostituto d’imposta. Per ciò che concerne la soglia, l’omissione di una qualunque delle tre dichiarazioni richiamate configura delitto qualora l’ammontare dell’imposta evasa o delle ritenute non versate sia superiore a euro 50.000. Infine la pena, identica per tutte le tre condotte, è aumentata ed è ora prevista da un anno e sei mesi a quattro anni. Peraltro, quanto all’omesso versamento dell’IVA (art. 10-ter) e di ritenute certificate (art. 10-bis) si osserva quanto segue. Da un lato, per tali condotte sono state aumentate le soglie di punibilità, ora rispettivamente pari a euro 250.000  e 150.000, dall’altro lato esclusivamente per la seconda, si è specificato che le ritenute ai fini della rilevanza penale sono sia quelle risultanti dalla certificazione rilasciata dai sostituti, sia quelle dovute sulla base della stessa dichiarazione.

Occultamento o distruzione di documenti contabili. Con riferimento al delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, va evidenziato l’innalzamento della pena, la cui nuova cornice edittale è racchiusa tra un anno e sei mesi e sei anni.

Indebita compensazione. La riforma, nell’intento di adeguare la gravità delle pene a quella delle condotte, ha separato le due fattispecie di indebita compensazione – prima trattate in un unico comma dell’art. 10 quater D.Lgs. 74/200-, mantenendo la sanzione da sei mesi e due anni per l’indebita compensazione di crediti non spettanti ed innalzando quella per crediti inesistenti ora compresa tra un anno e sei mesi e sei anni. Ulteriore innovazione riguarda la soglia di punibilità di pari importo per entrambe ed, ora, equivalente a euro 150.000.

Confisca. E’ introdotta in via autonoma, al nuovo articolo 12-bis, la misura della confisca dei beni che costituiscono il prezzo o il profitto del reato tributario, precedentemente disciplinata dall’articolo 1 comma 143 legge 24 dicembre 2007 n. 244, il quale a sua volta si limitava a stabilire l’applicazione dell’articolo 322-ter del codice penale in caso di condanna o patteggiamento per uno dei delitti tributari.
La previsione di tale misura di sicurezza patrimoniale, ad oggi, non risulta più limitata, da un lato, agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter e 10-quater del decreto 74, né all’articolo 322- ter c.p.p. e, dall’altro, non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro, salvo il caso in cui all’impegno non consegua l’effettivo versamento circostanza che ripristina la normale operatività della misura.

Cause di non punibilità e circostanze. La riforma ha modificato anche l’articolo 13 del decreto 74 disponendo che non sono punibili i reati di omesso versamento di ritenute certificate, omesso versamento dell’IVA, indebita compensazione, qualora l’autore di tali condotte, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, provveda all’estinzione integrale dei debiti tributari, compresi le sanzioni amministrative e gli interessi, mediante pagamento degli importi dovuti. Per quanto riguarda invece i reati di omessa o infedele dichiarazione, essi non sono punibili qualora il pagamento sia effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo e, comunque, sempre prima che l’autore della condotta abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Da ultimo, ove il contribuente, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, sia stato ammesso e stia provvedendo all’estinzione del debito tributario mediante rateizzazione, è previsto un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo.
Infine, fuori dai casi appena visti, il nuovo articolo 13-bis prevede, in caso di integrale pagamento dell’obbligazione tributaria evasa prima dell’apertura del dibattimento, la diminuzione fino alla metà delle sanzioni e l’inapplicabilità delle pene accessorie operando così come circostanza attenuante specifica.

Custodia giudiziale. Il decreto infine inserisce l’articolo 18-bis, che disciplina la custodia giudiziale. Questa norma prevede che i beni, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, che siano sequestrati nell’ambito di procedimenti penali tributari, possano essere affidati dall’autorità giudiziaria in custodia giudiziale agli organi dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le proprie esigenze operative.

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